Fundacja rodzinna - więcej informacji
Czy przeniesienie składników do fundacji rodzinnej może być kwestionowane w drodze tzw. skargi pauliańskiej?
Może się zdarzyć, że fundator, po ustanowieniu fundacji i wniesieniu do niej mienia, zaciąga nowe zobowiązania, których nie wykonuje. Fundacja rodzinna nie odpowiada za takie zobowiązania (z wyjątkiem alimentacyjnych), ale wierzyciele mogą skorzystać z tzw. skargi pauliańskiej, jeśli fundator przekazuje swój majątek do fundacji z pokrzywdzeniem wierzycieli. O pokrzywdzeniu wierzycieli mówimy wówczas, gdy wskutek określonej czynności fundator stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed jej dokonaniem. Innymi słowy wyzbył się majątku, który mógł służyć do zaspokojenia wierzycieli. W tym miejscu należy wyjaśnić, że mienie fundacji rodzinnej może mieć tylko cztery źródła pochodzenia: mienie wniesione przez fundatora na kapitał założycielski fundacji, darowizna, spadek oraz mienie nabyte ze środków uzyskanych z działalności gospodarczej fundacji. Fundator, który chce przenieść majątek do fundacji wykorzysta w tym celu darowiznę.
Zgodnie z art. 527 Kodeksu cywilnego, gdy wskutek czynności prawnej dłużnika (fundatora) dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia (fundacja rodzinna) uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Co więcej, w przypadku czynności nieodpłatnej (np. darowizny) z reguły będzie istniało domniemanie dokonania przeniesienia mienia z pokrzywdzeniem wierzycieli. W praktyce tzw. skarga pauliańskiej może być skutecznym narzędziem ochrony wierzycieli fundatora.
Czy składniki majątku jakie mają zostać wniesione do fundacji rodzinnej (inne niż środki pieniężne) powinny zostać w tym celu wycenione?
Czy składniki majątku jakie mają zostać wniesione do fundacji rodzinnej (inne niż środki pieniężne) powinny zostać w tym celu wycenione?
W tym kontekście istotny jest przepis art. 19 ust. 1 Ustawy o fundacji rodzinnej w brzmieniu: „1. Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Przepisy ustawy o CIT nie są „kompatybilne” z operacją wniesienia aktywów do fundacji rodzinnej, gdyż odnoszą się do transakcji odpłatnych, natomiast wniesienie aktywów do fundacji rodzinnej z reguły jest nieodpłatne (np. na poczet funduszu założycielskiego lub w drodze darowizny). Niemniej jednak, wobec braku innych regulacji w ustawie o CIT, w naszej ocenie zasadne jest odwołanie do art. 14 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami itd. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla celu wniesienia składnika majątkowego do FR należy określić jego wartość rynkową na potrzeby sprzedaży.
Określenie wartości składnika majątkowego wnoszonego do fundacji rodzinnej może mieć istotne znaczenie w przypadku, gdy taka transakcja będzie opodatkowana VAT (wartość składnika majątkowego będzie rzutować na wysokość podatku VAT), jak również w przypadku ewentualnego późniejszego przekazania danego składnika majątkowego beneficjentowi fundacji (od wartości takiego świadczenia wg. cen na dzień jego realizacji należny jest 15% podatek CIT).
Z tych względów składniki majątku jakie mają zostać wniesione do fundacji rodzinnej powinny zostać wycenione. W przypadku składników majątku, dla których istnieją powszechnie stosowane narzędzia wyceny (np. samochody osobowe) można posiłkować się takimi metodami. W innych przypadkach, szczególnie w przypadku szczególnie wartościowych składników majątku jak dzieła sztuki czy nieruchomości, wycenę powinien sporządzić rzeczoznawca majątkowy.
Czy fundator odpowiada za zobowiązania fundacji rodzinnej?
Fundator fundacji rodzinnej nie odpowiada za jej zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i podatkowe, ale fundacja rodzinna może odpowiadać za jego zobowiązania (pytanie: Czy majątek wniesiony do fundacji rodzinnej jest bezpieczny?).
Fundator może odpowiadać za zobowiązania podatkowe fundacji, jeżeli jest jednocześnie członkiem jej zarządu (pytanie: Jaką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu fundacji rodzinnej?)
Czy beneficjent odpowiada za zobowiązania fundacji rodzinnej?
Beneficjent fundacji rodzinnej nie odpowiada za jej zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i podatkowe. Fundacja rodzinna jest odrębnym podmiotem prawnym, co oznacza, że jej majątek jest oddzielony od majątku beneficjentów. Fundacja odpowiada za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie swoim majątkiem.
Beneficjent może odpowiadać za zobowiązania podatkowe fundacji, jeżeli jest jednocześnie członkiem jej zarządu (pytanie: Jaką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu fundacji rodzinnej?)
Jaką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu fundacji rodzinnej?
Członkowie zarządu fundacji rodzinnej nie odpowiadają za zobowiązania cywilnoprawne fundacji, np. za wystawione na fundację faktury związane z jej działalnością gospodarczą. A zatem kontrahent fundacji rodzinnej nie może domagać się zapłaty bezpośrednio od członka zarządu fundacji rodzinnej.
Członkowie zarządu fundacji rodzinnej odpowiadają natomiast za jej zaległości podatkowe. Przykładowo, jeżeli fundacja prowadził działalność gospodarczą i zalega z płatnością podatku VAT, urząd skarbowy może nałożyć obowiązek zapłaty tego podatku na członków zarządu i wszcząć przeciwko nim postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną w tym zakresie jest art. 116a Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność obejmuje nie tylko zaległości podatkowe, ale także odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz inne należności określone w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członków zarządu jest solidarna co oznacza, że każdy członek zarządu może być zobowiązany do pokrycia całości zaległości.
Ponadto, członkowie zarządu odpowiadają za szkody wyrządzone fundacji rodzinnej, jeśli ich działania lub zaniechania były sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu, chyba że nie ponoszą winy. W celu pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności fundacja rodzinna musi udowodnić, że szkoda została wyrządzona przez działanie lub zaniechanie członka zarządu oraz że istnieje związek przyczynowy między tym działaniem/zaniechaniem a szkodą. Członek zarządu uniknie odpowiedzialności, jeżeli wykaże że nie ponosi winy, w szczególności, że podejmował decyzje w granicach uzasadnionego ryzyka biznesowego i na podstawie adekwatnych informacji (Zasada Business Judgement Rule).
Czy świadczenia wypłacane z fundacji fundatorom, którzy są małżonkami są zwolnione z opodatkowania?
W interpretacjach indywidualnych z dnia 30 kwietnia br. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2.JK oraz 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2.JK) Dyrektor KIS wskazał, że jeśli było kilku fundatorów z kręgu najbliższej rodziny, to wypłata świadczeń na rzecz danego fundatora będzie zwolniona z podatku (PIT) tylko proporcjonalnie (w proporcji do tego, jaką część mienia wniósł do fundacji dany fundator). W omawianych interpretacjach Dyrektor KIS stwierdził, że:
„Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można, zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, uznać za wniesione przez tego fundatora tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej”.
W związku z tym świadczenie dla fundatorów, wedle dotychczasowego podejścia Dyrektora KIS, było zwolnione od podatku PIT tylko proporcjonalnie. Ostatnią proporcję ustala się zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia, zamieszczoną w spisie mienia.
„Nie można bowiem uznać, że skoro fundatorzy pozostają względem siebie w stopniu pokrewieństwa kwalifikującym ich do najbliższej rodziny (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), to na potrzeby ustalenia proporcji mienia do celów podatku dochodowego każdy z fundatorów wniósł je w wysokości 100%”.
Zmiana stanowiska KIS po wniesieniu skargi do WSA
Ze stanowiskiem Dyrektora KIS nie zgodził się Wnioskodawca i złożył skargę do WSA. Nie czekając na wyrok, Dyrektor KIS zmienił interpretację, uwzględniając przedstawione w skardze argumenty. W związku z tym, w zmienionej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że:
„Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że podatnik będący fundatorem fundacji rodzinnej i jednocześnie osobą, którą łączy z innym fundatorem tej fundacji relacja, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może sumować proporcję wartości mienia, określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, wniesionego do fundacji rodzinnej przez siebie oraz przez tego innego fundatora”.
Zmiana stanowiska Dyrektora KIS oznacza, że nawet, gdy fundatorów (z kręgu najbliższej rodziny) jest kilku, to całość świadczenia dla każdego z takich fundatorów podlega w całości zwolnieniu z PIT.
Podsumowanie
Zmiana podejścia Dyrektora KIS i uznanie, że proporcje mienia są sumowane, jest krokiem w dobrym kierunku. Naszym zdaniem dzięki zmianie podejścia KIS do darowizn w takiej sytuacji powinno uatrakcyjnić zakładanie fundacji rodzinnych.
Trzeba jednak zauważyć, że zmieniona przez dyrektora KIS interpretacja indywidualna dotyczy jedynie fundatorów małżonków, a ten sam problem występuje również w sytuacji, gdy fundatorami są także inne osoby z najbliższego otoczenia (rodzeństwo, rodzice, dzieci).
W związku z tym, w podobnych lub innych stanach faktycznych na pewno należy wszelkie wątpliwości w tym temacie rozwiązać poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zapewni to ochronę od strony skutków podatkowych fundatora i beneficjentów.
Czy FR może odliczyć podatek potrącony od dywidendy za granicą (w państwie źródła)?
W Polsce, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz fundacji rodzinnej jako podmiotu zwolnionego z CIT spółka wypłacająca dywidendę nie musi pobierać i odprowadzać do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od dywidendy. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z 15 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.292.2024.1.MK).
Polska fundacja rodzinna może jednak posiadać udziały czy akcje spółek zagranicznych. Zgodnie z polskimi przepisami samo przystępowanie i uczestnictwo fundacji rodzinnej w zagranicznych spółkach handlowych będących podatnikami podatku dochodowego w innych jurysdykcjach, w tym otrzymanie dywidendy, mieści się w zakresie dozwolonej działalności fundacji rodzinnej i nie podlega opodatkowaniu na poziomie fundacji rodzinnej.
Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że zagraniczna spółka wypłacająca dywidendę może być zobligowana, na podstawie lokalnych przepisów podatkowych, do pobrania podatku u źródła od wypłaconej dywidendy. W takiej sytuacji polska fundacja rodzinna otrzymuje dywidendę pomniejszoną o podatek należny w państwie źródła.
Gdy zagraniczna spółka zależna pobierze podatek u źródła od dywidendy, to polskiemu podatnikowi otrzymującemu dywidendę przysługuje co do zasady prawo odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą od kwoty podatku obliczonego od sumy dochodów tego podatnika osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Sytuacja się komplikuje w przypadku fundacji rodzinnej, ponieważ ta korzysta ze zwolnienia podmiotowego i co do zasady nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku fundacji rodzinnej można dojść do wniosku, że opodatkowanie jej dochodu wystąpi zasadniczo w dwóch sytuacjach:
– osiągania dochodów z najmu składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej przez fundatora, beneficjenta lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, fundatorem lub beneficjentem (opodatkowane 19% podatkiem CIT);
– przypadku dochodów z tzw. niedozwolonej działalności (opodatkowane 25% podatkiem CIT).
Przy ustalaniu podatku od sumy dochodów fundacji rodzinnej należy również wziąć pod uwagę możliwość odliczenia 19% podatku, z tytułu najmu składników majątku fundacji rodzinnej na rzecz podmiotu powiązanego, od podatku obliczonego według stawki 15%.
Fundacji rodzinnej będzie przysługiwać prawo odliczenia zagranicznego podatku pobranego w związku z wypłatą dywidendy, od kwoty podatku należnego od fundacji rodzinnej, a obliczonego według stawki 25% oraz 19% (chyba, że podatek obliczony według stawki 19% został odliczony od podatku należnego od wypłaconych świadczeń beneficjentom).
Fundacja rodzinna powinna przy tym ustalić proporcję odliczenia zagranicznego podatku, a ta powinna odpowiadać udziałowi zagranicznych dochodów fundacji w całości jej dochodów.
Przy analizie możliwości odliczenia zagranicznego podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz fundacji rodzinnej, należy wziąć pod uwagę postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej przez Polskę z Państwem, w którym podmiot wypłacający dywidendę ma siedzibę) oraz przepisy międzynarodowej konwencji MLI, jeśli ta została przez oba Państwa ratyfikowana.
Z powyższego wynika, że co do zasady odliczenie podatku zapłaconego przez zagraniczny podmiot wypłacający dywidendę polskiej fundacji rodzinnej jest możliwe, lecz sposób jego odzyskania (odliczenia) nie jest intuicyjny i wymaga wiedzy oraz doświadczenia z dziedziny polskiego i międzynarodowego prawa podatkowego.
Czy spółki wypłacające dywidendy na rzecz FR są zwolnione z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
Obecnie, przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, która wprost zwalniałaby płatnika dywidendy z obowiązku poboru podatku w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest fundacja rodzinna.
Zgodnie z ogólnym przepisem podatkowym (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidendy, działają w charakterze płatnika i są zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu jej wypłaty.
Czy to oznacza, że mimo zwolnienia fundacji rodzinnej z CIT, spółki kapitałowe wypłacające na jej rzecz dywidendy są zobowiązane do poboru podatku?
Analizując zasadność zastosowania tych przepisów, należy naszym zdaniem, wziąć pod uwagę wykładnię systemową i przyznane fundacji rodzinnej zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego. Dochody fundacji rodzinnej z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki handlowe są przecież zwolnione z CIT. Aby więc skorzystać z przysługującego fundacji zwolnienia, byłaby ona niejako zmuszona do każdorazowego występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku.
Wydaje się, że przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, który wprowadził zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej z CIT w celu ułatwienia gromadzenia mienia i zarządzania nim w interesie beneficjentów. Zakładając racjonalność ustawodawcy, skoro ustawodawca zwolnił fundację rodzinną z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego to brak jest podstaw do tego, żeby płatnik pobierał podatek wbrew obowiązującemu zwolnieniu.
Uważamy więc, że spółki kapitałowe nie powinny pobierać podatku od dywidend wypłacanych na rzecz fundacji rodzinnych. Niemniej, z uwagi na brak przepisów, które wprost regulowałyby to zagadnienie, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która potwierdziłaby powyższe stanowisko. Fiskus już pozytywnie zaczął odpowiadać na zapytania indywidualne od podatników (np. Pismo z dnia 4 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-1.4010.690.2023.1.MW), więc ryzyko otrzymania odmownej odpowiedzi nie jest duże, ale dla zabezpieczenia się przed zmianą stanowiska warto o takie zabezpieczenie zadbać.