Fundacja rodzinna - podatki
Czy świadczenia wypłacane z fundacji fundatorom, którzy są małżonkami są zwolnione z opodatkowania?
Dotychczasowe stanowisko ministerstwa finansów (KIS)
W interpretacjach indywidualnych z dnia 30 kwietnia br. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2.JK oraz 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2.JK) Dyrektor KIS wskazał, że jeśli było kilku fundatorów z kręgu najbliższej rodziny, to wypłata świadczeń na rzecz danego fundatora będzie zwolniona z podatku (PIT) tylko proporcjonalnie (w proporcji do tego, jaką część mienia wniósł do fundacji dany fundator). W omawianych interpretacjach Dyrektor KIS stwierdził, że:
„Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można, zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, uznać za wniesione przez tego fundatora tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej”.
W związku z tym świadczenie dla fundatorów, wedle dotychczasowego podejścia Dyrektora KIS, było zwolnione od podatku PIT tylko proporcjonalnie. Ostatnią proporcję ustala się zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia, zamieszczoną w spisie mienia.
„Nie można bowiem uznać, że skoro fundatorzy pozostają względem siebie w stopniu pokrewieństwa kwalifikującym ich do najbliższej rodziny (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), to na potrzeby ustalenia proporcji mienia do celów podatku dochodowego każdy z fundatorów wniósł je w wysokości 100%”.
Zmiana stanowiska KIS po wniesieniu skargi do WSA
Ze stanowiskiem Dyrektora KIS nie zgodził się Wnioskodawca i złożył skargę do WSA. Nie czekając na wyrok, Dyrektor KIS zmienił interpretację, uwzględniając przedstawione w skardze argumenty. W związku z tym, w zmienionej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że:
„Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że podatnik będący fundatorem fundacji rodzinnej i jednocześnie osobą, którą łączy z innym fundatorem tej fundacji relacja, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może sumować proporcję wartości mienia, określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, wniesionego do fundacji rodzinnej przez siebie oraz przez tego innego fundatora”.
Zmiana stanowiska Dyrektora KIS oznacza, że nawet, gdy fundatorów (z kręgu najbliższej rodziny) jest kilku, to całość świadczenia dla każdego z takich fundatorów podlega w całości zwolnieniu z PIT.
Podsumowanie
Zmiana podejścia Dyrektora KIS i uznanie, że proporcje mienia są sumowane, jest krokiem w dobrym kierunku. Naszym zdaniem dzięki zmianie podejścia KIS do darowizn w takiej sytuacji powinno uatrakcyjnić zakładanie fundacji rodzinnych.
Trzeba jednak zauważyć, że zmieniona przez dyrektora KIS interpretacja indywidualna dotyczy jedynie fundatorów małżonków, a ten sam problem występuje również w sytuacji, gdy fundatorami są także inne osoby z najbliższego otoczenia (rodzeństwo, rodzice, dzieci).
W związku z tym, w podobnych lub innych stanach faktycznych na pewno należy wszelkie wątpliwości w tym temacie rozwiązać poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zapewni to ochronę od strony skutków podatkowych fundatora i beneficjentów.
Czy do fundacji rodzinnej można wnieść przedsiębiorstwo i czy to się opłaca?
Do fundacji rodzinnej można wnieść przedsiębiorstwo prowadzone przez fundatora w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w bardzo ograniczonym zakresie (szerzej w odpowiedzi na pytanie: Co może robić fundacja rodzinna?). Dlatego w praktyce takie rozwiązanie będzie miało sens wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Jeżeli przedsiębiorstwo fundatora prowadzi różne działalności, w tym nieruchomościową, do fundacji rodzinnej można wnieść uprzednio wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo część związaną z działalnością nieruchomościową (tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa).
Efektywne opodatkowanie przychodów z najmu wynosi w fundacji rodzinnej 13,04% przy założeniu, że wypłaty są realizowane dla beneficjentów z „0” grupy pokrewieństwa z fundatorem (szerzej w odpowiedzi na pytanie: Jakie jest efektywne opodatkowanie, gdy fundacja posiada przychody z najmu?). Jest to zatem korzystne rozwiązanie dla fundatora, który prowadzi działalność nieruchomościową opodatkowaną podatkiem liniowym 19%. Co ważne, fundator i beneficjenci nie opłacają składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (ZUS).
Jakie są podatkowe konsekwencje wniesienia przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej?
VAT
Darowizna przedsiębiorstwa na rzecz fundacji rodzinnej będzie wyłączona z opodatkowania VAT zgodnie generalną zasadą, że zbycie przedsiębiorstwa nie podlega VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Fundacja rodzinna nie będzie miała obowiązku korekty naliczonego podatku od towarów i usług, jeśli środki trwałe nabyte w drodze darowizny przedsiębiorstwa będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Korekty VAT dokonuje się, tylko wtedy jeśli dojdzie do zmiany przeznaczenia nabytego majątku np. na działalność nieopodatkowaną lub zwolnioną z VAT.
PCC
Darowizna będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
CIT
Otrzymanie majątku przez fundację rodzinną nie rodzi obowiązku w podatku CIT. Nie ma przy tym znaczenia czy wniesienie to jest dokonywane tytułem pokrycia funduszu założycielskiego, czy też, np. na późniejszym etapie, w formie darowizny dokonywanej czy to przez fundatora czy też przez jego wstępnych czy zstępnych.
Amortyzacja
Wniesienie całego przedsiębiorstwa w formie darowizny skutkuje tym, że fundacja rodzinna nie może w ogóle dokonywać odliczeń amortyzacyjnych od wniesionych z przedsiębiorstwem środków trwałych.
Jaki wpływ mają przepisy dotyczące Cen Transferowych na fundację rodzinną i osoby powiązane?
Członkowie rodziny fundatora czy beneficjenta na bazie przepisów podatkowych traktowani są jako podmioty powiązane. W rodzinnym „biznesie” natomiast często stosuje się „specjalne stawki” lub „promocyjne ceny” dla najbliższych. Z tych względów istotne jest, aby osoby prowadzące fundację rodzinną, ustalały wynagrodzenie na poziomie rynkowym i miały na uwadze przepisy o obowiązkowym dokumentowaniu dokonywanych transakcji z podmiotami powiązanymi. Obowiązki podatkowe w zakresie cen transferowych powstaną, jeżeli fundacja rodzinna będzie dokonywać transakcji z członkami rodziny fundatora oraz ich spółkami i roczna wartość tych transakcji przekroczy ustawowe progi, czyli:
- 10 mln zł netto – w przypadku transakcji towarowych i finansowych lub
- 2 mln zł netto – w przypadku transakcji usługowych oraz pozostałych.
Limity te odnieść należy do transakcji jednego rodzaju, odrębnie dla strony kosztowej i przychodowej. Zgodnie z przepisami progi ustala się dla każdej transakcji o charakterze jednorodnym bez względu na ilość podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja.
Jak są opodatkowane zagraniczne dochody fundacji rodzinnej?
W sytuacji, gdy polska fundacja rodzinna otrzyma zagraniczne przychody pasywne (np. dywidendy czy odsetki lub przychód z najmu z zagranicznej nieruchomości) może zostać efektywnie opodatkowana podatkiem u źródła w innych krajach. Jeśli państwo rezydencji spółki zagranicznej (lub miejsca położenia nieruchomości) nakłada podatek u źródła od wypłacanych przychodów, to pomocne mogą się okazać międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę. Najczęściej umowa międzynarodowa ogranicza opodatkowanie podatkiem u źródła, ale go nie eliminuje.
Na co należy zwrócić uwagę przy wniesieniu nieruchomości zagranicznej do fundacji rodzinnej?
Wniesienie nieruchomości zagranicznej, czy jej późniejsza sprzedaż, nie będzie opodatkowane w Polsce, ale może pojawić się opodatkowanie za granicą.
Na przykład opodatkowanie może nastąpić w sytuacji zbycia majątku nieruchomego w kraju położenia nieruchomości. Tutaj trzeba będzie szczególnie przeanalizować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a państwem położenia nieruchomości.
Działalność deweloperska w fundacji rodzinnej
Wśród, dopuszczalnych rodzajów działalności gospodarczej, jaką mogą prowadzić fundacje rodzinne, nie ma wymienionej działalności deweloperskiej. Prowadzenie tego typu działalności może więc wiązać się z koniecznością zapłaty przez fundację podatku dochodowego obliczonego wg podwyższonej, karnej stawce wynoszącej 25%.
Możliwym działaniem wydaje się być natomiast przeniesienie zakupionego przez fundację rodzinną gruntu do nowo powstałej lub już istniejącej spółki celowej, która prowadzi działalność deweloperską. Udziały w takiej spółce i ewentualne, wypracowane przez nią zyski, wypłacone później w formie dywidendy, co do zasady, powinny dla fundacji pozostać nieopodatkowane. Należy jednak pamiętać, że wykorzystany do takiego działania grunt nie może być przez fundację rodzinną nabyty wyłącznie w celu dalszego jej zbycia. Dlatego, tego typu rozwiązania należy wdrażać ze szczególną rozwagą.
Wynajem krótkoterminowy i działalność hotelowa w fundacji rodzinnej
Podobnie jak w przypadku działalności deweloperskiej, działalność krótkoterminowego najmu i działalność hotelowa również nie znalazła się wśród dopuszczonych przez ustawodawcę rodzajów działalności gospodarczej, które mogą być wykonywane przez fundacje rodzinne. Taka działalność jest zdaniem fiskusa opodatkowana 25-procentową, karną stawką podatku dochodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym opisane w przedstawionych we wnioskach stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych formy najmu krótkoterminowego nie mieszczą się w katalogu działalności dozwolonej, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
Takiego samego zdania jest też minister finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską odpowiedział w dniu 23.09.2024 roku pismem nr. DD6.054.5.2024. W piśmie tym ministerstwo finansów przedstawiło następującą argumentację:
„… Jak wskazano, uzasadnieniem tego stanowiska jest okoliczność, iż przy najmie krótkoterminowym brakuje charakterystycznych cech stosunku najmu, takich jak zawarcie pisemnej umowy, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, stałość podmiotu, któremu udostępniana jest nieruchomość oraz obejmowanie dłuższych okresów czasowych…”.
Doradcy podatkowi nie zgadzają się z tym stanowiskiem i kwestie najmu krótkoterminowego będą wkrótce coraz częściej rozpatrywane przez sądy administracyjne.
Działalność, która polega na bieżącej obsłudze tego typu nieruchomości (m.in.: sprzątaniu czy serwisowaniu) nie została przez ustawodawcę wskazana jako dopuszczalna dla fundacji rodzinnych. Ich odpłatny najem czy dzierżawa do podmiotu z branży hotelowej, może już jednak korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Wobec tego wydaje się, że co do zasady, możliwe jest nabycie przez fundację kamienicy, apartamentowca, domu wakacyjnego czy budynku hotelowego i jego późniejsze odpłatne udostępnienie w formie najmu lub dzierżawy operatorowi (spółce celowej).
Czy spółki wypłacające dywidendy na rzecz FR są zwolnione z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
Obecnie, przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, która wprost zwalniałaby płatnika dywidendy z obowiązku poboru podatku w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest fundacja rodzinna.
Zgodnie z ogólnym przepisem podatkowym (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidendy, działają w charakterze płatnika i są zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu jej wypłaty.
Czy to oznacza, że mimo zwolnienia fundacji rodzinnej z CIT, spółki kapitałowe wypłacające na jej rzecz dywidendy są zobowiązane do poboru podatku?
Analizując zasadność zastosowania tych przepisów, należy naszym zdaniem, wziąć pod uwagę wykładnię systemową i przyznane fundacji rodzinnej zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego. Dochody fundacji rodzinnej z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki handlowe są przecież zwolnione z CIT. Aby więc skorzystać z przysługującego fundacji zwolnienia, byłaby ona niejako zmuszona do każdorazowego występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku.
Wydaje się, że przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, który wprowadził zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej z CIT w celu ułatwienia gromadzenia mienia i zarządzania nim w interesie beneficjentów. Zakładając racjonalność ustawodawcy, skoro ustawodawca zwolnił fundację rodzinną z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego to brak jest podstaw do tego, żeby płatnik pobierał podatek wbrew obowiązującemu zwolnieniu.
Uważamy więc, że spółki kapitałowe nie powinny pobierać podatku od dywidend wypłacanych na rzecz fundacji rodzinnych. Niemniej, z uwagi na brak przepisów, które wprost regulowałyby to zagadnienie, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która potwierdziłaby powyższe stanowisko. Fiskus już pozytywnie zaczął odpowiadać na zapytania indywidualne od podatników (np. Pismo z dnia 4 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-1.4010.690.2023.1.MW), więc ryzyko otrzymania odmownej odpowiedzi nie jest duże, ale dla zabezpieczenia się przed zmianą stanowiska warto o takie zabezpieczenie zadbać.
Czy FR może odliczyć podatek potrącony od dywidendy za granicą (w państwie źródła)?
W Polsce, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz fundacji rodzinnej jako podmiotu zwolnionego z CIT spółka wypłacająca dywidendę nie musi pobierać i odprowadzać do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od dywidendy. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z 15 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.292.2024.1.MK).
Polska fundacja rodzinna może jednak posiadać udziały czy akcje spółek zagranicznych. Zgodnie z polskimi przepisami samo przystępowanie i uczestnictwo fundacji rodzinnej w zagranicznych spółkach handlowych będących podatnikami podatku dochodowego w innych jurysdykcjach, w tym otrzymanie dywidendy, mieści się w zakresie dozwolonej działalności fundacji rodzinnej i nie podlega opodatkowaniu na poziomie fundacji rodzinnej.
Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że zagraniczna spółka wypłacająca dywidendę może być zobligowana, na podstawie lokalnych przepisów podatkowych, do pobrania podatku u źródła od wypłaconej dywidendy. W takiej sytuacji polska fundacja rodzinna otrzymuje dywidendę pomniejszoną o podatek należny w państwie źródła.
Gdy zagraniczna spółka zależna pobierze podatek u źródła od dywidendy, to polskiemu podatnikowi otrzymującemu dywidendę przysługuje co do zasady prawo odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą od kwoty podatku obliczonego od sumy dochodów tego podatnika osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Sytuacja się komplikuje w przypadku fundacji rodzinnej, ponieważ ta korzysta ze zwolnienia podmiotowego i co do zasady nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku fundacji rodzinnej można dojść do wniosku, że opodatkowanie jej dochodu wystąpi zasadniczo w dwóch sytuacjach:
– osiągania dochodów z najmu składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej przez fundatora, beneficjenta lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, fundatorem lub beneficjentem (opodatkowane 19% podatkiem CIT);
– przypadku dochodów z tzw. niedozwolonej działalności (opodatkowane 25% podatkiem CIT).
Przy ustalaniu podatku od sumy dochodów fundacji rodzinnej należy również wziąć pod uwagę możliwość odliczenia 19% podatku, z tytułu najmu składników majątku fundacji rodzinnej na rzecz podmiotu powiązanego, od podatku obliczonego według stawki 15%.
Fundacji rodzinnej będzie przysługiwać prawo odliczenia zagranicznego podatku pobranego w związku z wypłatą dywidendy, od kwoty podatku należnego od fundacji rodzinnej, a obliczonego według stawki 25% oraz 19% (chyba, że podatek obliczony według stawki 19% został odliczony od podatku należnego od wypłaconych świadczeń beneficjentom).
Fundacja rodzinna powinna przy tym ustalić proporcję odliczenia zagranicznego podatku, a ta powinna odpowiadać udziałowi zagranicznych dochodów fundacji w całości jej dochodów.
Przy analizie możliwości odliczenia zagranicznego podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz fundacji rodzinnej, należy wziąć pod uwagę postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej przez Polskę z Państwem, w którym podmiot wypłacający dywidendę ma siedzibę) oraz przepisy międzynarodowej konwencji MLI, jeśli ta została przez oba Państwa ratyfikowana.
Z powyższego wynika, że co do zasady odliczenie podatku zapłaconego przez zagraniczny podmiot wypłacający dywidendę polskiej fundacji rodzinnej jest możliwe, lecz sposób jego odzyskania (odliczenia) nie jest intuicyjny i wymaga wiedzy oraz doświadczenia z dziedziny polskiego i międzynarodowego prawa podatkowego.