Fondation familiale - impôts

Les prestations fournies par une fondation familiale aux fondateurs qui sont des conjoints sont-elles exonérées d’impôts ?

Position antérieure du ministère des finances (KIS)
Dans les interprétations individuelles du 30 avril de cette année. (sign. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2.JK et 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2.JK), le directeur du Système national d’information fiscale (KIS) a indiqué que s’il y avait plusieurs fondateurs issus du cercle familial proche, le versement de prestations à un fondateur donné ne sera exonéré d’impôt (IRPP) que proportionnellement (au prorata de la part des biens qui a été apportée à la fondation par un fondateur donné). Dans les interprétations en question, le directeur du KIS a déclaré ce qui suit :
« Les biens apportés à une fondation familiale par voie de donation ou d’héritage par le conjoint, les descendants, les ascendants ou les frères et sœurs d’un fondateur donné ne peuvent, en vertu de l’article 28, paragraphe 2, point 1, de la loi sur les fondations familiales, être considérés comme ayant été apportés par ce fondateur que dans la mesure où le conjoint, les descendants, les ascendants ou les frères et sœurs de ce fondateur ne sont pas en même temps les autres fondateurs de la fondation familiale ».
Par conséquent, la prestation des fondateurs, selon l’approche précédente du directeur du KIS, n’était exonérée de l’IRPP qu’au prorata. Cette dernière proportion est déterminée conformément aux dispositions de la loi sur les fondations familiales au moment du dernier apport de biens à la fondation familiale, en tenant compte de la valeur des biens et du statut des personnes apportant les biens au moment de cet apport, repris dans l’inventaire des biens.

Changement de position de KIS

Le requérant n’était pas d’accord avec la position du directeur de la KIS et a fait appel au tribunal. Sans attendre le verdict, le directeur du KIS a modifié l’interprétation en tenant compte des arguments présentés dans l’appel. Par conséquent, dans l’interprétation modifiée, le directeur du KIS a indiqué ce qui suit :

« Au vu des dispositions susmentionnées, il convient de conclure qu’un contribuable qui est un fondateur d’une fondation familiale et en même temps une personne qui est liée à un autre fondateur de cette fondation par le lien de parenté visé à l’article 4a, paragraphe 1, de la loi relative à l’impôt sur les successions et les donations (conjoint, ascendant, descendant, bel-enfant, frère ou sœur, beau-père ou belle-mère), aux fins de l’application de l’exonération de l’art. 21(1)(157) en liaison avec l’article 49 de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, peut agréger la proportion de la valeur des biens, tels que définis à l’article 27(4) de la loi relative à la fondation familiale, apportée à la fondation familiale par lui-même et par cet autre fondateur ».

Le changement de position du directeur de la KIS signifie que même lorsqu’il y a plusieurs fondateurs (issus du cercle familial proche), la totalité de la prestation pour chacun de ces fondateurs est soumise à l’exonération de l’IRPP dans son intégralité.

Résumé
Le fait de modifier l’approche du directeur du KIS et de reconnaître que les proportions de biens sont agrégées est un pas dans la bonne direction. À notre avis, en modifiant l’approche du KIS concernant les donations dans une telle situation, cela devrait rendre la création de fondations familiales plus attractive.
Toutefois, il convient de noter que l’interprétation individuelle modifiée par le directeur de la KIS ne s’applique qu’aux fondateurs qui sont des conjoints, et que le même problème se pose également lorsque les fondateurs sont aussi d’autres personnes de la famille proche (frères et sœurs, parents, enfants).
Par conséquent, dans des situations factuelles similaires ou autres, tout doute à ce sujet devrait certainement être résolu en obtenant une interprétation fiscale individuelle. Cela garantira une protection du côté des conséquences fiscales du fondateur et des bénéficiaires.

Peut-on apporter une entreprise à une fondation familiale et cela en vaut-il la peine ?

Une entreprise gérée par le fondateur en tant qu’entreprise individuelle peut être apportée à une fondation familiale. Il faut toutefois garder à l’esprit qu’une fondation familiale ne peut exercer des activités commerciales que dans une mesure très limitée (pour plus de détails, voir la réponse à la question : Que peut faire une fondation familiale ?). Par conséquent, dans la pratique, un tel arrangement n’aura de sens qu’en ce qui concerne les entreprises qui exercent des activités de location et de crédit-bail immobilier.

Si l’entreprise du fondateur exerce diverses activités, dont l’immobilier, une partie préalablement séparée sur le plan organisationnel et financier liée à l’activité immobilière (la partie dite organisée de l’entreprise) peut être apportée à la fondation familiale.

L’imposition effective des revenus locatifs est de 13,04 % dans une fondation familiale, en supposant que les distributions sont faites aux bénéficiaires du groupe « 0 » de parenté avec le fondateur (pour plus de détails, voir la réponse à la question : Quelle est l’imposition effective lorsque la fondation a des revenus locatifs ?). Il s’agit donc d’une solution avantageuse pour un fondateur dont l’entreprise patrimoniale est imposée à la flat tax de 19 %. Point important, le fondateur et les bénéficiaires ne paient pas de cotisations sociales et d’assurance maladie (ZUS).

Quelles sont les conséquences fiscales de l’apport d’une entreprise à une fondation familiale ?

TVA
La donation d’une entreprise à une fondation familiale sera exonérée de TVA en vertu de la règle générale selon laquelle l’aliénation d’une entreprise n’est pas soumise à la TVA (article 6, paragraphe 1, de la loi sur la TVA).
La fondation familiale ne sera pas tenue d’ajuster la TVA en amont si les actifs immobilisés acquis par la donation de l’entreprise seront utilisés exclusivement pour des activités imposables. L’ajustement de la TVA n’est effectué qu’en cas de changement d’affectation des actifs acquis, par exemple à des activités non imposables ou exonérées de TVA.

PCC
La donation sera exonérée de l’impôt sur les transactions de droit civil (PCC).

IS
La réception de biens par une fondation familiale est soumise à l’IS. Peu importe que cet apport se fasse par couverture du fonds de fondation ou, par exemple ultérieurement, sous la forme d’une donation effectuée soit par le fondateur, soit par ses ascendants ou descendants.
Amortissement
L’apport de l’ensemble de l’entreprise sous forme de donation a pour conséquence que la fondation familiale ne peut procéder à aucune déduction d’amortissement sur les immobilisations apportées avec l’entreprise.

Quel est l’impact des règles relatives aux prix de transfert sur une fondation familiale et les parties liées ?

Les membres de la famille du fondateur ou du bénéficiaire sont traités comme des parties liées avec la fondation familiale sur la base de la législation fiscale. Dans l’« entreprise » familiale, en revanche, des « tarifs spéciaux » ou des « prix promotionnels » sont souvent appliqués aux membres de la famille. Pour ces raisons, il est important pour ceux qui gèrent une fondation familiale de fixer la rémunération au niveau du marché et de garder à l’esprit les dispositions relatives à la documentation obligatoire des transactions avec les parties liées. Des obligations fiscales en matière de prix de transfert seront applicables si la fondation familiale effectue des transactions avec les membres de la famille du fondateur et leurs entreprises et que la valeur annuelle de ces transactions dépasse les plafonds fixés par la loi, à savoir

  • 10 millions de PLN nets – dans le cas de transactions financières et de marchandises ou
  • 2 millions de PLN nets – dans le cas de transactions de services et autres.

Ces limites s’appliquent aux transactions d’un même type, séparément pour les coûts et les recettes. Conformément à la réglementation, les plafonds sont fixés pour chaque transaction de nature homogène, quel que soit le nombre de parties liées avec lesquelles la transaction est conclue.

Comment les bénéfices étrangers d’une fondation familiale sont-ils imposés ?

Lorsqu’une fondation familiale polonaise reçoit des revenus passifs étrangers (par exemple des dividendes ou des intérêts ou des revenus locatifs provenant d’un bien immobilier étranger), elle peut être effectivement imposée à la source dans d’autres pays. Si le pays de résidence de la société étrangère (ou l’emplacement du bien immobilier) impose une retenue à la source sur les revenus distribués, les traités internationaux de double imposition de la Pologne peuvent être utiles. Le plus souvent, un traité international réduit la retenue à la source, mais ne l’élimine pas.

Que faut-il prendre en compte lors de l’apport de biens immobiliers étrangers à une fondation familiale ?

L’apport de biens immobiliers étrangers, ou leur vente ultérieure, ne sera pas imposé en Pologne, mais une imposition à l’étranger peut survenir.
Par exemple, l’imposition peut se produire dans le cas de la cession de biens immobiliers situés dans le pays. Dans ce cas, les traités de double imposition entre la Pologne et le pays dans lequel le bien immobilier est situé devront être spécifiquement analysés.

Les biens à apporter à la fondation familiale (autres que les liquidités) doivent-ils être évalués à cette fin ?

Les biens à apporter à la fondation familiale (autres que les liquidités) doivent-ils être évalués à cette fin ?
Dans ce contexte, il convient de se référer à la disposition de l’article 19(1) de la loi sur les fondations familiales, qui se lit comme suit : « (1) Chaque fois que la loi fait référence à la valeur des biens apportés à une fondation familiale ou aux biens d’une fondation familiale, il faut entendre par là la valeur marchande des éléments des biens apportés autres que les liquidités, déterminée à la date de l’apport des biens, conformément aux règles énoncées dans la loi du 15 février 1992 relative à l’impôt sur le revenu des personnes morales. »

Les dispositions de la loi sur l’IS ne sont pas « compatibles » avec l’opération d’apport de biens à une fondation familiale, car elles se réfèrent à des opérations à titre onéreux, alors que l’apport de biens à une fondation familiale se fait généralement à titre gratuit (par exemple au fonds de fondation ou sous forme de donation). Néanmoins, en l’absence d’autres réglementations dans la loi sur l’IS, il est à notre avis raisonnable de se référer à l’article 14(2) de la loi sur l’IS. En vertu de cette disposition, la valeur marchande des biens et des droits de propriété est déterminée sur la base des prix du marché appliqués dans le commerce des biens, des droits, etc. L’analyse de cette disposition permet de conclure qu’aux fins de l’apport d’un bien à la fondation familiale, il est nécessaire de déterminer sa valeur marchande, entendue comme le prix de vente possible à obtenir sur le marché.
La détermination de la valeur du bien apporté à la fondation familiale peut être importante dans le cas où une telle opération est soumise à la TVA (la valeur du bien aura une incidence sur le montant de la TVA), ainsi que dans le cas d’une éventuelle transmission ultérieure du bien au bénéficiaire de la fondation (15 % d’IS sont dus sur la valeur d’une telle prestation selon les prix à la date de sa réalisation).

Pour ces raisons, les biens à apporter à la fondation familiale doivent être évalués. Dans le cas de biens pour lesquels il existe des outils d’évaluation couramment utilisés (par exemple les voitures), ces outils peuvent être utilisés. Dans les autres cas, notamment pour les biens particulièrement précieux tels que les œuvres d’art ou les biens immobiliers, une évaluation doit être effectuée par un expert.

Activités de développement dans une fondation familiale

Les activités commerciales autorisées que les fondations familiales peuvent exercer ne comprennent pas les activités de promotion immobilière. L’exercice de ce type d’activité peut donc entraîner pour la fondation le paiement d’un impôt sur le revenu calculé à un taux majoré et pénalisant de 25 %.
Le transfert du terrain acheté par la fondation familiale à une société ad hoc nouvellement créée ou déjà existante qui exerce des activités de promotion immobilière semble toutefois être une option envisageable. Les actions de cette société et les bénéfices qu’elle réalise, qui sont ensuite distribués sous forme de dividendes, devraient, en principe, rester exonérés d’impôt pour la fondation. Toutefois, il convient de garder à l’esprit que le terrain utilisé pour une telle activité ne peut pas être acquis par la fondation familiale dans le seul but d’être revendu. Ce type d’arrangement doit donc être mis en œuvre avec une prudence particulière.

Activités de location à court terme et d’hôtellerie au sein d’une fondation familiale.

Comme pour les activités de promotion immobilière, ces activités ne font pas non plus partie des activités commerciales autorisées par le législateur que les fondations familiales peuvent exercer. Ces activités sont, selon les autorités fiscales, soumises à un taux d’imposition pénalisant de 25 %.
C’est également l’avis du ministre des Finances, qui a répondu à une interpellation parlementaire le 23 septembre 2024 par lettre n° DD6.054.5.2024. Dans cette lettre, le ministère des Finances a fourni le raisonnement suivant :
« … Comme indiqué, cette position se justifie par le fait que les contrats de location à court terme ne présentent pas les caractéristiques d’une relation de location, telles que la conclusion d’un accord écrit, la signature d’un protocole de remise, la constance de l’entité à laquelle le bien est mis à disposition et la couverture de périodes de temps plus longues… ».
Les conseillers fiscaux ne sont pas d’accord avec cette position et les questions relatives aux baux de courte durée seront bientôt traitées de plus en plus fréquemment par les tribunaux administratifs.
Les activités qui consistent en l’entretien quotidien de ces biens (par exemple : le nettoyage ou la maintenance) n’ont pas été désignées par le législateur comme étant admissibles pour les fondations familiales. Toutefois, leur location payante à une entité du secteur hôtelier peut déjà bénéficier d’une exonération fiscale.
Dans ces conditions, il apparaît qu’une fondation peut en principe acquérir une maison de ville, un immeuble d’appartements, une maison de vacances ou un bâtiment hôtelier et le mettre ensuite à la disposition d’un opérateur ( » special purpose company ») à titre onéreux sous la forme d’un bail ou d’une location.